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◎ 华税律师事务所 税务争议部 / 作者
编者按：根据我国刑法及相关司法解释的规定，“虚开税款数额”与“国家税款被骗取数额”是确定被告人虚开增值税专用发票罪的量刑档位的法定量刑情节，该两项数额的准确计算对被告人的量刑会产生决定性的影响。刑法修正案八施行后，“国家税款损失数额”已经从法定量刑情节转变为酌定量刑情节，但也会对本罪的量刑产生一定的影响。同时，该三项数额对本罪量刑档位的影响具有一定地系统性和互补性，并非相互割裂的关系。笔者结合8月宣判的上海胡某虚开增值税专用发票罪案就本罪的量刑问题作以下分析。
一、案情简介
（一）胡某虚开增值税专用发票的事实
12月至1月，胡某在没有实际货物交易和真实资金往来的情况下，采取按增值税专用发票票面金额6%支付开票费的方式从张某（另案处理）处购买增值税专用发票共计33份，价税合计为3,432,366.54元，税额合计为498,719.92元，已向税务机关申报并实际抵扣增值税税款449,090.63元。
（二）法院判决
4月，胡某自动向湖南省湘潭市公安局投案，如实供述了自己的主要犯罪事实，并在公安机关侦查阶段向公安机关退缴违法所得400,000元。
5月，湖南省湘潭县人民法院（简称“一审法院”）就本案开庭审理，在诉讼阶段，胡某向一审法院再次退缴违法所得49,090.63元。
一审法院经审理后认定：
（1）胡某让他人为自己虚开增值税专用发票，取得虚假的增值税专用发票共计33份，虚开税款数额共计498,719.92元，致使国家税款被骗取数额共计449,090.63元，情节特别严重，构成虚开增值税专用发票罪；
（2）胡某有自首情节，依法可予以减轻处罚；
（3）胡某在本案宣判前已将国家税款被骗取的449,090.63元全数退缴，酌情可予以从轻处罚；
（4）胡某悔罪表现良好，对其宣告缓刑对所居住社区没有重大不良影响，确实不致再危害社会，可以对胡某宣告缓刑。
8月18日，一审法院对胡某作出判决：
（1）胡某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币10万元；
（2）追缴胡某违法所得449,090.63元（已向公安机关缴纳40万元，向本院缴纳49,090.63元），予以没收，上缴国库。
胡某未提请上诉，一审法院判决生效。
二、华税点评
（一）虚开税款数额、国家税款被骗取数额、国家税款损失数额的认定
《中华人民共和国刑法》第205条和《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）对虚开增值税专用发票罪的定罪量刑作出了明确规定。
刑法第205条规定如下：
“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
法发[1996]30号文规定如下：
“虚开税款数额１万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取５０００元以上的，应当依法定罪处罚。
虚开税款数额１０万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”；具有下列情形之一的，属于“有其他严重情节”：
（１）因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取５万元以上的；
（２）具有其他严重情节的。
虚开税款数额５０万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大”；具有下列情形之一的，属于“有其他特别严重情节”：
（１）因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取３０万元以上的；
（２）虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的；
（３）具有其他特别严重情节的。
利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税１００万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”；造成国家税款损失５０万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。
虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任。”
在刑法第205条和法发[1996]30号文的文本表述中，存在三类数额，分别是“虚开税款数额”、“国家税款被骗取数额”以及“国家税款损失数额”。刑法修正案八并没有对刑法第205条中的数额概念进行修改，修正后仍沿用了“虚开税款数额”及“国家税款被骗取数额”的概念。
所谓虚开税款数额，是指行为人虚开的增值税专用发票上所载明的税额，即应税货物的计税金额和其适用增值税税率的乘积。所谓国家税款被骗取数额，是指受票人利用虚开的增值税专用发票作为进项税额实际抵扣真实销项税额，从而减少应当缴纳的增值税税款的金额。
在刑法修正案八施行前，根据法发[1996]30号文的规定，所谓国家税款损失数额是指在侦查终结前国家被骗取的税款中仍无法追回的部分。由于刑法修正案八废止了刑法第205条的死刑，因此，法发[1996]30号文规定的关于“国家税款损失数额”的量刑情节已经没有对应的量刑档位。国家税款损失数额已经不再是一个法定量刑情节，从近年来的司法实践看，国家税款损失数额已经演变成为一种酌定量刑情节，是指在法院宣判前，国家税款被骗取数额扣除被告人退缴的数额后仍然无法追回的数额。
（二）三类数额对虚开增值税专用发票罪的量刑具有系统性地影响
根据刑法第205条和法发[1996]30号文的规定，在虚开增值税专用发票犯罪案件中，三类数额的具体金额决定了对被告人的量刑档位，其对应关系如下表格所示：
序号
量刑档位
量刑情节
1
三年以下有期徒刑或拘役，
并处2-20万元罚金
①虚开税款数额在1-10万元之间
②国家税款被骗取数额在0.5-5万元之间
2
三年以上十年以下有期徒刑，
并处5-50万元罚金
①虚开税款数额在10-50万元之间
②国家税款被骗取数额在5-30万元之间
3
十年以上有期徒刑或无期徒刑，
并处5-50万元罚金或没收财产
①虚开税款数额在50万元以上
②国家税款被骗取数额在30万元以上
4
死刑并处没收财产
（已被废止）
①国家税款被骗取数额在100万元以上
（已无对应量刑档位）
②国家税款损失数额在50万元以上
（已无对应量刑档位）
1、虚开税款数额和国家税款被骗取数额是法定量刑情节
虚开税款数额强调行为人“虚开”的行为表现，国家税款被骗取数额强调行为人“虚开”的违法后果。该两项数额对虚开增值税专用发票罪的量刑具有以下三个系统性的影响：
（1）任何虚开增值税专用发票罪案中，该两项数额的具体认定都必不可少
在刑事司法程序中，司法机关必须对被告人虚开增值税专用发票的虚开税款数额和国家税款被骗取数额均明确地加以认定，不得缺损其中任何一项数额的认定，否则将会导致对被告人片面的量刑结果。
（2）该两项数额是原因，量刑档位是结果，每一量刑档位均具有“一对二”的关系
据以上表格可知，虚开增值税专用发票罪共有三个量刑档位，每一个量刑档位均对应着虚开税款数额和国家税款被骗取数额的两项因素。被告人只要触发某一量刑档位中的虚开税款数额或国家税款被骗取数额中的某一项因素，即应当适用该量刑档位。
（3）该两项数额触发量刑档位不一致的，重刑档位优先适用于轻刑档位
在每一个虚开增值税专用发票罪的具体案件中，被告人有且仅有虚开税款数额及国家税款被骗取数额各一项，当该两项数额中的一项数额触发某一轻刑档位，另一项数额触发较之而言某一重刑档位，那么重刑档位应当优先适用于轻刑档位。
2、国家税款损失数额是酌定量刑情节
由于刑法修正案八已经将刑法第205条进行了较大幅度的修正，废止了死刑的适用，简化虚开增值税专用发票罪的量刑档位至三个。这导致法发[1996]30号文规定的“国家税款损失数额”已经不再是法定的量刑情节，没有对应的量刑档位，实际上无法再产生任何效力。同时，这也意味着，司法机关在侦查、审理虚开增值税专用发票犯罪案件时，也无需再审理查明国家税款损失的数额。
但是，我国刑法打击虚开增值税专用发票犯罪的目的不仅仅在于维护国家的税收征管秩序，也在于保护国家税收收入，减少国家税款损失。因此，从鼓励被告人退缴国家被骗取税款的原则出发，尽管国家税款损失数额不再是法定的量刑情节，但可以作为法官审理虚开增值税专用发票犯罪案件的酌定量刑情节。从这个意义上看，国家税款损失数额应当是被告人一方、乃至法院应当予以重视和关注的事实情节。总之，国家税款损失数额的认定无法产生变更量刑档位的影响，但却具有“从轻”或“从重”的影响。
（三）本案中三类数额的具体认定及对被告人量刑所产生的影响
1、本案三类数额的认定正确
在本案中，胡某采取让他人为自己虚开增值税专用发票的方式，虚假抵扣增值税销项税额，其行为构成虚开增值税专用发票，虚开税款数额为498,719.92元，已经用于实际抵扣的数额为449,090.63元，因此国家税款被骗取数额为449,090.63元。由于胡某在本案宣判前将被骗取的国家税款全数退还司法机关，因此，本案的国家税款损失数额近乎于无。
2、本案三类数额对胡某量刑影响的具体表现
首先，胡某虚开税款数额为498,719.92元，查上表可知触发“三年以上十年以下有期徒刑，并处5-50万元罚金”的第二档量刑档位。
其次，胡某致使国家税款被骗取数额为449,090.63元，查上表可知触发“十年以上有期徒刑或无期徒刑，并处5-50万元罚金或没收财产”的第三档量刑档位。
因此，基于胡某虚开增值税专用发票的行为，本案应当适用“十年以上有期徒刑或无期徒刑，并处5-50万元罚金或没收财产”的第三档量刑档位。
同时，一审法院认定胡某具有自首情节，决定予以减轻处罚，将量刑档位从第三档降至第二档。因此，本案最终适用“三年以上十年以下有期徒刑，并处5-50万元罚金”的第二档量刑档位。
又，一审法院认定胡某已将国家被骗取的全部税款全数上缴，对国家税款损失没有造成影响，酌定从轻处罚，并适用缓刑，最终，胡某被处以“有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币10万元，没收违法所得”的刑事处罚。一审法院的上述判决全面反映了虚开税款数额、国家税款被骗取数额以及国家税款损失数额对胡某在量刑上的影响。
小结
本案的司法机关对被告人虚开税款数额、国家税款被骗取数额、国家税款损失数额的具体认定正确，一审判决也准确地把握了这三类数额对被告人的量刑的影响。尤其是一审法院对国家税款损失数额的认定将“侦查终结前”的期限延后至“宣判前”，不仅有利于追缴国家税款，而且对被告人的轻刑结果也产生了正面作用。由于本案案情相对简单，而实务中虚开增值税专用发票犯罪呈现多样性、复杂性的特点，司法机关往往无法准确计算该三类数额，极容易产生事实不清及法律适用错误的问题，可能会对被告人的合法权益造成极大损害。笔者将会在以后的文章中就几类复杂的虚开案件中相关数额的认定问题进行论述和分析。
虚开税款数额 国家税款被骗取数额 国家税款损失数额如何系统地影响虚开增值税专用发票罪的量刑？ | 税...
